Przedmiotem przygotowanej likwidacji (ang. pre-pack) może być przedsiębiorstwo dłużnika lub jego zorganizowana część lub składniki majątkowe stanowiące jego istotną część[1]. Inicjacja procesu przygotowanej likwidacji następuje w chwili złożenia wniosku o ogłoszeniu upadłości, do którego załączany jest wniosek o zatwierdzenie warunków sprzedaży przedsiębiorstwa dłużnika lub jego zorganizowanej części lub składników majątkowych stanowiących znaczną część majątku przedsiębiorstwa[2]. Należy zaznaczyć, że wniosek o zatwierdzenie warunków sprzedaży przedsiębiorstwa (wniosek o przeprowadzenie przygotowanej likwidacji) może być złożony
w czasie trwania postępowania o ogłoszenie upadłości. Graniczną datą złożenia wniosku
o przeprowadzenie przygotowanej likwidacji jest chwila wydania postanowienia o ogłoszeniu likwidacji. Ponadto prawo do złożenia takiego wniosku przysługuje każdemu podmiotowi, który jest uprawniony do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, tj. dłużnik lub każdy
z jego wierzycieli osobistych[3].
Wniosek o likwidacji w trybie pre-pack powinien zawierać, co najmniej:
Należy podkreślić autonomiczny charakter tego wniosku, który skutkuje tym, że nawet, jeśli został on złożony wraz z wnioskiem upadłościowym to jego braki formalne nie powinny skutkować zwrotem pełnowartościowego wniosku o ogłoszenie upadłości[6].
Warunkiem koniecznym dla skuteczności wniosku o przeprowadzeniu przygotowanej likwidacji jest opis i oszacowanie składników objętych niniejszym wnioskiem (wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wartość istotnych składników majątkowych), Wniosek powinien zawierać:
Kluczowym elementem wniosku o przeprowadzenie likwidacji pre-pack jest zatem opis i wycena przedmiotu transakcji. W ramach postępowania Sąd upadłościowy bada, czy zaproponowana przez wnioskodawcę
i uzgodniona z nabywcą cena aktywów nie jest niższa od kwoty możliwej do uzyskania
w trybie zwykłej likwidacji. Jeżeli Sąd upadłościowy uzna, że uzyskana wartość aktywów przy zwykłej likwidacji pomniejszona o koszty postępowania likwidacyjnego, tj. koszty związane z objęciem, opisem i oszacowaniem majątku przez syndyka, koszty przygotowania do sprzedaży, koszt związane z transakcją sprzedaży, byłaby wyższa aniżeli wartość aktywów w trybie przyspieszonej likwidacji może oddalić wniosek o zatwierdzeniu warunków sprzedaży przedsiębiorstwa[8]. Należy jednakże wskazać, że Sąd upadłościowy uwzględniając ważny interes publiczny lub możliwość zachowania przedsiębiorstwa może dopuścić zawarcie transakcji na warunkach określonych we wniosku o zatwierdzenie warunków sprzedaży przedsiębiorstwa dłużnika lub jego zorganizowanej części
lub składników majątkowych stanowiących znaczną część przedsiębiorstwa[9].
W przypadku, gdy celem przygotowanej likwidacji jest sprzedaż przedsiębiorstwa w całości określenie jego wartości następuje z zachowaniem zasady kontynuacji działalności[10].
W takiej sytuacji zastosowanie będą miały te metody wyceny, które uwzględniają zdolność przedsiębiorstwa do generowania określonych korzyści dla właścicieli w postaci strumieni pieniężnych, zysków oraz dywidend. Ustawodawca nie określa jakie metody powinny być stosowane w przypadku tego rodzaju wycen. Praktyka gospodarcza wskazuje, że za najbardziej odpowiednie metody należy uznać metody dochodowe do których należą:
Określenie wartości sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części lub istotnych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa powinno nastąpić z uwzględnieniem wartości rynkowej. Organy podatkowe mogą kwestionować cenę nabycia, jeżeli odbiega ona od wartości rynkowej. Konsekwencją zaniżenia wartości przedsiębiorstwa są zaniżone wpływy z tytułu podatku dochodowego oraz podatku od czynności cywilnoprawnych, natomiast w przypadku zawyżenia wartości przedsiębiorstwa powstaje nieuzasadniona wartość dodatnia, która poprzez odpisy amortyzacyjne zwiększa koszty uzyskania przychodu u nabywcy. W oparciu
o umowę sprzedaży organy podatkowe weryfikują czy cena w niej zawarta jest zgodna z szacowaną ceną rynkową. Działania te wynikają z przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zgodnie, z którymi podstawą opodatkowania przy umowie sprzedaży jest wartość rynkowa rzeczy lub praw majątkowych[12]. Organ podatkowy ma prawo wezwać podatnika do określenia, obniżenia lub podwyższenia wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej, jeżeli uzna że wartość tejże transakcji nie odpowiada wartości rynkowej, podając jednocześnie wartość według własnej wstępnej wyceny[13]. Należy wskazać,
że przepisy ustawy nie określają jakie odstępstwa od wartości rynkowej są dopuszczalne, tak aby nie wzbudzić zainteresowania organów skarbowych. W przypadku, gdy podatnik w terminie 14 dni od dnia otrzymania wezwania nie udzieli odpowiedzi, nie dokona zmiany wartości lub wskazania przyczyn które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego ponosi podatnik – tu: nabywca przedsiębiorstwa[14]. Należy zaznaczyć, że wycena przedsiębiorstwa jest utrudniona w stosunku do innych wycen z uwagi na ich zróżnicowanie pod względem organizacyjnym i prawnym, rodzaju prowadzonej działalności, zasięgiem prowadzonej działalności, zdolnością dochodową, poziomem zaangażowanego kapitału czy wykorzystywanego know – how.
W przypadku przygotowanej likwidacji cena sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części lub istotnych składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa jest określana przez sąd w oparciu o opinię biegłego. Nie znajduje zatem uzasadnienia fakt kwestionowania wartości transakcji przez organ podatkowy. W tym aspekcie należy wskazać, że przygotowana likwidacja nie należy do transakcji wysokiego ryzyka podatkowego, związanego z ewentualnym niewłaściwym określeniem wartości przedsiębiorstwa jako podstawą opodatkowania. Jednakże nie należy wykluczać, że organ podatkowy skorzysta z przysługującego mu prawa własnego oszacowania wartości rynkowej przedsiębiorstwa będącego przedmiotem transakcji.
Sprzedaż przedsiębiorstwa powoduje określone skutki podatkowe. Na gruncie prawa podatkowego należy rozpatrywać je w następujących aspektach:
Sukcesja podatkowa oznacza przejęcie praw i obowiązków podatkowych w zakresie poszczególnych podatków. Do sukcesji podatkowej dochodzi w następujących sytuacjach:
Istotą przygotowanej likwidacji jest
to, aby zadłużony i niewypłacalny podmiot został nabyty przez innego uczestnika
obrotu gospodarczego, bez konieczności wstrzymywania dotychczasowej
działalności. W takim ujęciu przygotowana likwidacja przypomina klasyczne przejęcie, czy też sprzedaż przedsiębiorstwa. Cechą
odróżniającą przygotowaną likwidację
od klasycznego przejęcia, czy sprzedaży
przedsiębiorstwa jest to, że nabywca nie odpowiada za zobowiązania
nabytego przedsiębiorstwa. Należy jednakże wskazać,
że zgodnie z ordynacją podatkową następca prawny (nabywca przedsiębiorstwa) powstały
w wyniku przejęcia wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa
podatkowego prawa i obowiązki przejmowanego podmiotu, np. podatku naliczonego w
zakresie podatku
od towarów i usług, czy straty podatkowej w zakresie podatku dochodowego[15].
Następstwo prawne na gruncie prawa podatkowego dotyczy ciężaru podatkowego w
związku
z koniecznością wykonania zobowiązań podatkowych dłużnika podatkowego, jak i nabycia
prawa do korzystania z uprawnień związanych z wykonaniem zobowiązań podatkowych
oraz wykorzystania zwolnień i ulg podatkowych przysługujących poprzednikowi[16].
Korzyścią dla nabywcy przedsiębiorstwa jest możliwość skorzystania z ochrony
jaką daje mu indywidualna interpretacja podatkowa, jednakże w ograniczonym
zakresie. Mianowicie, jeżeli podatnik któremu udzielono interpretacji zastosował
się do niej przed dniem przejęcia (sprzedaży przedsiębiorstwa) to nabywcy
przysługuje ochrona tylko w takim zakresie i na takich samych warunkach na
jakich przysługiwałaby jego poprzednikowi prawnemu. Zatem samo wydanie interpretacji
na rzecz poprzednika nie daje możliwości zastosowania się do niej przez jego
następcę[17].
Ta generalna zasada sukcesji w prawie podatkowym może być ograniczona jedynie
regulacjami szczególnymi, tj. zapisami ustaw zaliczanych do szczegółowego prawa
podatkowego.
Konsekwencją sukcesji podatkowej w zakresie podatku
od towarów i usług będzie nabycie przez następcę prawnego – nabywcę przedsiębiorstwa w
przygotowanej likwidacji, prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
podatku naliczonego w zakresie
w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, o ile
przepisy szczegółowe ustawy nie stanowią inaczej[18].
Jednoznacznie należy zatem stwierdzić,
że nabywca ma prawo do ujęcia w swojej deklaracji dla podatku od towarów i usług,
podatku naliczonego nabytego w przygotowanej
likwidacji przedsiębiorstwa[19].
Sukcesja podatkowa nie będzie miała jednakże zastosowania na gruncie podatku dochodowego. Zgodnie z dyspozycją ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych – w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę[20]. Oznacza to, że następca prawny – tu: nabywca przedsiębiorstwa nie może rozliczyć straty nabytego przedsiębiorstwa.
Skutkiem przygotowanej likwidacji jest sprzedaż przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Należy wskazać,
że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania w odniesieniu
do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części[21]. Zasadniczą kwestią związaną z możliwością zastosowania tego wyłączenia jest określenie czy w ramach przygotowanej likwidacji doszło do sprzedaży przedsiębiorstwa jako całości czy jego zorganizowanej części. Zgodnie z Kodeksem cywilnym przedsiębiorstwo oznacza zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych
do prowadzenia działalności gospodarczej[22]. Skorzystanie z powyższej definicji na potrzeby wyłączenia z zakresu podmiotowego podatku od towarów i usług jest jednak niewłaściwe gdyż odwołuje się ona jedynie do przedsiębiorstwa jako całości. Praktyka gospodarcza oraz dotychczasowa linia interpretacyjna wskazuje, iż o zorganizowanej części przedsiębiorstwa można mówić jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:
Mając na uwadze powyższe przesłanki, należy stwierdzić, że o zorganizowanej części przedsiębiorstwa można mówić jeżeli może ona funkcjonować jako samodzielna firma, niezależnie od głównego oddziału, tj. jest wyodrębniona pod względem organizacyjnym, finansowym, posiada własne zaplecze socjalne, własne źródła przychodów i kosztów.
W przypadku
sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nabywca
ma obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Podstawą
opodatkowania przy umowie sprzedaży przedsiębiorstwa jest wartość rynkowa
rzeczy lub praw majątkowych[24].
W praktyce oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych
podlegają wszystkie składniki wchodzące w skład zorganizowanej części
przedsiębiorstwa.
Zakup przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części skutkuje powstaniem wartości przedsiębiorstwa na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Wartością przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym jest dodatnia różnica pomiędzy ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w jego skład[25]. Dodatnia wartość przedsiębiorstwa wystąpi jeżeli kupujący zapłaci więcej aniżeli wartość poszczególnych składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części[26]. Jeżeli różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części a wartością rynkową składników wchodzących w jego skład jest ujemna to mamy do czynienia z ujemną wartością.
Ustalenie wartości różnicy między ceną nabycia przedsiębiorstwa a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w jego skład jest kluczowe dla następcy prawnego. Dodatnia wartości przedsiębiorstwa powstała w drodze kupna podlega amortyzacji niezależnie od przewidywanego okresu używania[27], przy czym odpisy amortyzacyjne z tego tytułu stanowią koszt uzyskania przychodu, pomniejszając podstawę opodatkowania.
[1] Art. 56a ust. 1, ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe tj. z dnia 22 lutego 2019 r. (Dz.U. z 2019 r. poz. 498)
[2] Art. 56a ust. 2, Prawo upadłościowe
[3] Art. 20 ust. 1, Prawo upadłościowe
[4] Art. 56a ust. 4, Prawo upadłościowe
[5] Art.56a ust. 3, Prawo upadłościowe
[6] Prof. UO dr hab. Rafał Adamus, Prawo upadłościowe. Komentarz, Legalis, 2016, art. 56a
[7] Art. 319, Prawo upadłościowe
[8] Art. 56c, Prawo Upadłościowe
[9] Art. 56c ust. 1, Prawo upadłościowe
[10] Art. 29 ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (tj. z dnia 17 stycznia 2019 r. (Dz.U. z 2019 r. poz. 351) w powianiu z art. 56 a Prawo upadłościowe.
[11] D. Zarzecki (red.), Metody wyceny przedsiębiorstw, Wydawnictwo Naukowe Uniwersytetu Szczecińskiego, Szczecin 2000, s. 111
[12] Art. 6 ust. 1 pkt. 1, ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z dnia 9 września 2000 r., tj. z dnia 12 lipca 2019 r. (Dz.U. z 2019 r. poz. 1519)
[13] Art. 6 ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych
[14] Art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych
[15] Art. 93 § 2 Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. tj. z dnia 25 kwietnia 2019 r. (Dz.U. z 2019 r. poz. 900)
[16] Wyrok NSA z 14.2.2014 r., II FSK 536/12, Monitor Podatkowy 2014, Nr 6, s. 3; Wyrok NSA z 22.10.2014 r., II FSK 2516/12, wyrok NSA z 26.5.2015 r., II FSK 1208/13; wyrok NSA z 25.11.2015 r., II FSK 2458/13,
[17] Wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1385/11
[18] Art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r., tj. z dnia 9 listopada 2018 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174)
[19] Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby skarbowej w Poznaniu z dnia 8 sierpnia 2008 roku sygn. ILPP2/443-134/08-2/MR, Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 listopada 2008 r., sygn. IPPP2/443-1441/08-2/SAP.
[20] Art. 7 ust. 3 pkt. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r., tj. z dnia 4 kwietnia 2019 r. (Dz.U. z 2019 r. poz. 865)
[21] Art. 6 pkt. 1 ustawy o podatku od towarów i usług
[22] Art. 551 Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r., tj. z dnia 16 maja 2019 r. (Dz.U. z 2019 r. poz. 1145)
[23] Art. 2 pkt. 27e ustawy o podatku od towarów i usług, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 marca 2016 r. o sygn. IBPP3/4512-946/15/JP, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 2 października 2015 r. o sygn. IPTPP3/4512-254/15-4/MJ
[24] Art. 6 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych
[25] Art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 22g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
[26] Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 grudnia 2013 roku, o sygn. IPPB3/423-734/13-4/MS1
[27] Art. 16b ust. 2 pkt. 2 ppkt. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 22b ust. 2 pkt. 1a ppkt. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
